Impuesto a las ganancias ~ dividendos ~ impuesto de igualacion ~ sociedad comercial ~ DISTRIBUCION DE dividendos ~ ganancia realizada ~ dividendos en efectivo ~




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Voces: IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ DIVIDENDOS ~ IMPUESTO DE IGUALACION ~ SOCIEDAD COMERCIAL ~ DISTRIBUCION DE DIVIDENDOS ~ GANANCIA REALIZADA ~ DIVIDENDOS EN EFECTIVO ~ DIVIDENDOS EN ACCIONES ~ INGRESOS NO COMPUTABLES ~ GANANCIAS DE SEGUNDA CATEGORIA ~ GANANCIAS DE TERCERA CATEGORIA ~ DIVIDENDOS DEL EXTERIOR ~ QUEBRANTO IMPOSITIVO ~ RETROACTIVIDAD DE LA LEY ~ AJUSTE POR INFLACION ~ CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
Tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. Impuesto de igualación

Januszewski, Karina
Título: Tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias. Impuesto de igualación

Autor: Januszewski, Karina

Publicado en: IMP2012-5, 23

Abstract: Se recuerda, a través de esta colaboración, el mecanismo para la determinación del impuesto de igualación, cuestión importante a la luz de una reciente actuación del fisco que, a juicio de la autora, se apartaría de lo legalmente establecido.
1. — Introducción

A raíz de unas recientes actuaciones por parte de la AFIP, que pretenden aclarar el alcance del segundo párrafo del artículo incorporado a continuación del 69, el presente trabajo tiene como objetivo recordar el origen y la mecánica del denominado "impuesto de igualación".

2. — Definición de dividendo

Primeramente, es importante saber que es un dividendo.

Recopilando los dichos de algunos autores que entienden sobre el régimen societario argentino, encontramos a Miguel A. Sasot Betes y Miguel P. Sasot (1), que define al dividendo desde varios puntos de vista.

Considerándolo jurídicamente, el dividendo puede definirse como aquella parte de los beneficios de la sociedad que la asamblea decide distribuir como utilidades sobre cada acción, conforme a los estatutos y a los resultados del balance de cierre de ejercicio.

En su aspecto económico, dichos autores definen al dividendo como la renta que tiene derecho todo capital aportado para la realización de un acto de comercio o prestación de un servicio. En otros términos, es la renta que el accionista espera obtener de la sociedad por su aportación puesta a disposición de las empresas con miras al logro del objeto social.

Financieramente, el dividendo representa el costo del capital propio, por oposición al interés que la sociedad debe abonar por las aportaciones dinerarias efectuadas temporalmente por terceros, y puede ser definido como el precio que la empresa debe pagar al accionista por el capital incorporado definitivamente a la sociedad, como forma de asegurarse el flujo regular y permanente de dinero propio.

Y por último, definen contablemente al dividendo, donde se presupone la existencia de un balance general de los negocios que arroje, en la comparación de las cuentas del activo y del pasivo, un beneficio incorporable al patrimonio social. La afectación de todo o parte de este beneficio al pago de una renta a los accionistas, caracteriza contablemente al dividendo, modificando la naturaleza de las sumas afectadas, que dejan de ser de propiedad de la sociedad para convertirse en deudas de la misma hacia sus socios.

3. — Tratamiento del dividendo desde el punto de vista societario

Los dividendos se encuentran regulados en la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, en los artículos 68º y 224º.

El artículo 68º dispone que "los dividendos no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios, sino por las ganancias realizadas y liquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por el órgano social competente...".

En igual sentido, el artículo 224º expresa que "la distribución de dividendos o el pago de interés a los accionistas son lícitos solo si resultan de ganancias realizadas y liquidas correspondientes a un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado".

De la lectura de estos dos artículos se concluye entonces que, para que una sociedad distribuya dividendos se deben dar las siguientes condiciones:

— La existencia de ganancias realizadas y liquidas;

— Que se hallen determinadas en un balance de ejercicio confeccionado de acuerdo con la ley;

— Que se halle aprobado por el órgano societario competente.

3.1. Formas de distribución

En el caso de una sociedad que posea "ganancias realizadas y liquidas" en un ejercicio contable, los socios pueden resolver en la asamblea ordinaria que trata la aprobación de los Estados Contables, la forma en que dichas ganancias pueden ser distribuidas entre los propietarios.

Nos encontramos entonces con 2 posibles situaciones:

— Se resuelve distribuirlas mediante el pago en efectivo o en otros activos de igual naturaleza;

— Se resuelve distribuirlas mediante la emisión de nuevos títulos para lo cual deben proceder a aumentar el capital social.

3.1.1. Dividendo en efectivo

El autor Halperin (2) sostiene que el pago en efectivo constituye la forma normal, y ante el caso de no previsión estatutaria o no decisión asamblearia al respecto, debe efectivizarse bajo esta modalidad.

Otros juristas (3) consideran que el término "efectivo" debe ser interpretado en forma amplia, esto es, incluyendo los supuestos de cheque o depósito, aunque sin que constituyan modalidades que pueden ser coactivamente impuestas por la sociedad.

3.1.2. Dividendo en acciones

Para Farina (4), el pago de dividendos en acciones constituye un supuesto aumento de capital decidido por una mayoría asamblearia, que adopta la forma de capitalización de dividendos.

En el régimen societario argentino, la Ley Nº 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, no hace referencia a la modalidad de pago del dividendo. Por su parte, la normativa del órgano de contralor (5) hace referencia tanto a los supuestos de pago en efectivo como pago en acciones.

4. — Tratamiento del dividendo en el impuesto a las ganancias

El tratamiento a dispensar a la distribución de dividendos frente al gravamen, para los sujetos empresas constituye una ganancia de la tercera categoría (artículo 69º), mientras que para las personas físicas o sucesiones indivisa es una renta de segunda categoría (artículo 45º inc. i)), pero no constituyen ingreso computable a los fines de la liquidación del tributo para la persona física, dado que se considera que la sociedad que los distribuye ya pagó el impuesto.

Esto así lo dispone el artículo 64º de la ley del gravamen:

"Art. 64 — Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta.

A los efectos de la determinación de la misma se deducirán —con las limitaciones establecidas en esta ley— todos los gastos necesarios para obtención del beneficio, a condición de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidación de este gravamen...".

Igual tratamiento tendrán las utilidades que los siguientes sujetos comprendidos del inc. a) del artículo 69º que distribuyen a sus socios o integrantes:

Pto. 2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.

Pto. 3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país.

Pto. 6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley Nº 24.441, excepto en que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta precedentemente no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto beneficiario del exterior.

Pto. 7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y sus modificaciones.

De este modo, la utilidad de la sociedad se encuentra gravada a la tasa máxima del tributo del 35% y, el dividendo recibido por el socio resulta no computable para la determinación del impuesto en su cabeza, sea que haya o no distribución de dividendos a los socios. Pero a lo dicho hay una excepción, y es que los dividendos distribuidos excedan la utilidad sujeta a impuesto. En este caso la sociedad deberá retener e ingresar, con carácter de pago único y definitivo, lo que luego veremos el denominado "impuesto de igualación" conforme lo establece el artículo 69.1 de la ley de Impuesto a las Ganancias.

Excepciones en las que los dividendos y utilidades originan obligación tributaria:

— Los títulos valores privados que no hayan sido convertidos en títulos nominativos no endosables (artículo 70º Ley de Impuesto a las Ganancias).

— Los dividendos pagados en exceso de las ganancias impositivas (artículo 69.1 Ley de Impuesto a las Ganancias)

— Los dividendos pagados por sociedades por acciones constituidas en el exterior (artículo 141º Ley de Impuesto a las Ganancias).

5. — Criterios de imposición de la renta societaria

Siguiendo con el esquema teórico del trabajo, a continuación se exponen los métodos para gravar la renta de las sociedades de capital.

5.1. Método de integración o imputación

Consiste en afirmar que las sociedades son una mera ficción jurídica, y que los verdaderos sujetos de las operaciones de la sociedad son los accionistas o socios. En estos casos es difícil evitar la conclusión de que la renta de los socios, sujeta al impuesto personal, debe comprender, además de los dividendos, la suma que correspondan de las utilidades no distribuidas que serian distintas del patrimonio de los socios únicamente por una ficción jurídica. No obstante, cabe señalar que el impuesto sobre las ganancias no distribuidas conforma una imposición transitoria sobre la sociedad hasta su distribución, y en algunos casos recae directamente sobre él si antes de su distribución ocurrieren perdidas que al absorber en todo o en parte las ganancias acumuladas, no permiten la realización del dividendo.

Este método admite variantes: sistema de integración total, de integración parcial, de exención a la renta distribuida, y sistema anómalo de integración (el impuesto de igualación previsto por el artículo incorporado a continuación del 69º es un ejemplo de esta última variante).

La aplicación de este sistema resulta dificultoso. Si ya es difícil percibir correctamente el impuesto sobre los dividendos como elemento más dentro del conjunto de las rentas del accionista, mucho más dificultoso seria pretender atribuirles también las rentas no distribuidas de las sociedades y aplicarles como sistema general el empelado para las sociedades de personas. Por eso, entro otras razones, en Canadá la propuesta Carter (6) fue desechada en la reforma fiscal de 1972. En su lugar se aprobó un sistema de integración parcial que obliga al accionista a incluir solo el dividendo en su liquidación, acrecentado en 1/3 del mismo.

5.2. Método de separación

También conocido como criterio del ente separado, o de doble imposición económica. Trata la renta de la sociedad como una renta separada del accionista. Por un lado, la sociedad pagará el impuesto por sus utilidades, y al momento de su distribución, nuevamente dichos beneficios estarán sujetos a tributación al tipo integro o global a nivel de accionista.

Este método es el que se observa se tiende a utilizar en el mundo actual, pero con variaciones en el grado de su parcialidad, por ejemplo en algunos casos se limita el importe que se permite computar a cuenta al accionista (esto basándose en razones teóricas en algunos casos o por conveniencia práctica o facilidad administrativa en otras).

Es importante destacar que en la imposición a la renta, decidir entre un método y otro ha sido objeto de múltiples estudios doctrinarios. Ello es así, puesto que se intenta adoptar por aquel que respete los principios de equidad y neutralidad de la imposición con el fin de no afectar las decisiones empresarias o alternativas de inversión.

6. — Imposición sobre los dividendos. El impuesto de igualación

En el punto anterior dijimos que, en la actualidad la legislación argentina en la ley del impuesto a las ganancias adopta un sistema anómalo de integración dentro de los sistemas para integrar las utilidades de las sociedades de capital y de sus accionistas.

En la reforma del Impuesto a las Ganancias dispuesta por la Ley Nº 25.063 (7) (BO 30/12/1998), el senador Verna sostuvo durante el debate parlamentario la necesidad de incorporar un impuesto de equiparación con el objeto de "...evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos".

De esta forma, el punto p) del Titulo III de dicha Ley incorpora en la Ley del Impuesto a las Ganancias el artículo a continuación del 69, el cual crea un impuesto que tiene la forma de retención con carácter de pago único y definitivo, aplicable sobre los dividendos o utilidades distribuidas sobre las ganancias impositivas. Dicho impuesto se lo conoce como impuesto de igualación.

6.1. Concepto de ganancia gravada

Los artículos incorporados a continuación de los artículos 69º y 118º de la Ley del Impuesto a las Ganancias definen que la ganancia gravada a considerar deberá ser aquella determinada según las disposiciones previstas por la propia ley.

Por otra parte, al momento de crearse este régimen retentivo se dispuso que la limitación a la "traslación" de las exenciones o tratamientos preferenciales hacia los accionistas se produjera a partir de un momento determinado, dejando afuera aquellas exenciones que se hubieran obtenido con anterioridad a la vigencia del instituto del impuesto de igualación.

De esta forma, se considera como ganancia gravada a los efectos del artículo 69.1, a aquellas determinadas a partir del primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad al 31/12/98 (oportunidad de entrada en vigencia del impuesto de igualación), y como dividendos o utilidades que deben imputarse contra la misma, a los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la antedicha entrada en vigencia (8).

Lo contrario a esto hubiera significado aplicar un tributo en forma retroactiva.

6.2. Sujetos obligados a practicar la retención

Estos son los sujetos del artículo 69º, a saber:

* Del inc. a):

— Pto. 1: SA, Sociedad en Comandita por Acciones;

— Pto. 2: SRL, Sociedad en comandita simple

— Pto. 6: Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley Nº 24.441,

— Pto. 7: Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la Ley 24.083 y sus modificaciones.

* Del inc. b):

Establecimientos estables pertenecientes a sujetos del exterior.

6.3. Oportunidad de practicar la retención

Cuando se efectúe el pago de los dividendos o se distribuyan las utilidades.

El artículo 102.2 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias define el momento de pago: "aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposición o cuando, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación, o dispuesto de ellos en otra forma".

6.4. Alícuota a aplicar: 35%

6.5. Cálculo de la Retención

Si la Ganancia contable > Ganancia impositiva

Entonces:

Impuesto de Igualación = Dividendo pagado o ganancia distribuida X 35% sobre excedente

6.5.1. Determinación de la Ganancia Impositiva

Ganancia Impositiva determinada en cada ejercicio según normas generales de la Ley de Impuesto a las ganancias

Menos:

Impuesto a las ganancias pagado por los períodos de origen de la ganancia que se distribuye, o la parte proporcional correspondiente

Mas: Dividendos o utilidades de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancias en el o los mismos períodos fiscales

Mas: Ganancia impositiva acumulada al cierre del ejercicio anterior a la distribución

------------------------------

Ganancia Impositiva

6.6. Consideraciones a tener en cuenta

A continuación, se presentan situaciones o casos que, a través de la misma Ley del Impuesto a las Ganancias, de normativas dictadas por parte del Fisco o conceptos doctrinarios donde aportan una solución a la hora de determinar el impuesto de igualación.

* Respecto de las sociedades:

— Cuando se efectúa la liquidación social o rescate parcial o total de acciones o cuotas de participación: por vía reglamentaria, se previo que quedarían alcanzados por este instituto (9).

— En caso de reorganización de empresas, se dan las siguientes situaciones:

Escisión de empresas: atento a que no existe distribución de dividendos, no debe producir efectos impositivos, por lo que no se encuentra sometido al impuesto de igualación.

Fusión de empresas: la acumulación de las utilidades impositivas y contables correspondientes a períodos fiscales anteriores a la reorganización, susceptibles de distribución sin retenciones del ente una vez fusionado, deben integrarse con los antecedentes de las empresas "antecesoras".

— En el caso de empresas con regimenes especiales como la Ley Nº 24.196 de minería que establece un régimen promocional (de estabilidad fiscal), las exenciones y tratamientos preferenciales provenientes de leyes especiales (distintas al impuesto a las ganancias) deben ser excluidas para determinar la incidencia del impuesto de igualación (10).

* Respecto de los dividendos o utilidades:

— Se aplica cualquiera sea su tipo, en dinero o en especie —excepto acciones liberadas—, cualquiera sean los fondos con que se efectúe su pago, como ser: reservas anteriores, cualquiera sea la fecha de su constitución —excepto aquella proporción por la cual se demuestre que se ha pagado el impuesto—, ganancias exentas provenientes de primas de emisión y otras (11).

— Respecto de los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de la ganancia impositiva, la inclusión de este concepto dentro de la formula tiene por objeto no gravar nuevamente —vía retención— los dividendos que ya pudieron haber estado sujetos a retención al ser pagados por la sociedad en cuya cabeza se generaron las ganancias.

— En el caso de reducción de capital por pérdidas o absorción de quebrantos contables con aportes irrevocables, como dichos aportes no fueron incorporados en el estado de resultados de la sociedad, tampoco fue incluido en la renta sujeto a impuesto a las ganancias, por lo tanto no es un concepto que debiera incidir en el cálculo de la determinación de la utilidad fiscal distribuible libre de impuesto (12).

— En cuanto a la devolución de los aportes irrevocables, la AFIP mediante la Nota (SAGLTI) Nº 1453/2005 de fecha 1/6/2005 en respuesta a una consulta, había concluido que se asimilaba tal devolución a una reducción de capital por lo que correspondía la aplicación del impuesto de igualación.

Asimismo consideraba que "en lo que respecta a la transformación del aporte irrevocable en pasivo subordinado, una vez vencido el plazo para su capitalización, de acuerdo con los artículo 5º, inc. 1) subisnc. a) y 6º de la Resolución (IGJ) Nº 25/2004" dicha transformación "debe considerarse como devolución de la porte y en tal sentido se aplicaran las disposiciones del artículo 69.1", es decir, que a criterio de la AFIP resultaba aplicable el impuesto de igualación.

Pero, con fecha 39/4/2007, la DAT emite el Dictamen Nº 26/2007, cambiando el criterio. En la nueva interpretación — y con fundamento en acreditada doctrina societaria— se deja establecido que bajo ningún concepto puede considerarse como integrativo del capital de una sociedad el importe de los aportes irrevocables, en tanto que no se haya celebrado previamente una asamblea de accionistas o reunión de socios que haya aceptado expresamente el aporte y haya emitido las acciones y/o cuotas sociales correspondientes.

Por ende, concluye en la inaplicabilidad del impuesto de igualación sobre los excedentes respecto de los importes previamente recibidos por la sociedad, considerándolos, en cambio, como retributivos de un préstamo.

— Cuando se otorguen dividendos anticipados o provisorios, primero es importante aclarar que los mismos se encuentran prohibidos, excepto en caso de las sociedades comprendidas en el artículo 299º de la Ley Nº 19.550. Por lo tanto, respecto de estos dividendos no corresponde practicar la retención, hasta que adquieran el carácter de definitivos por la resolución asamblearia, de corresponder (13).

— En el caso de distribución de dividendos exentos pero en la sociedad emisora, el VPP no debe ser encuadrado dentro de las utilidades provenientes de otras utilidades, por lo que corresponde el impuesto de igualación en este caso (14).

* En cuanto al accionista:

— Accionistas que revisten el carácter de exentos: cuando se distribuyan dividendos a sujetos que gozan de una exención subjetiva frente al impuesto a las ganancias, no corresponde efectuar la retención (15).

— En caso de que el accionista posea certificado de no retención en el impuesto a las ganancias, la autorización de no retención prevista por el art. 38º de la Resolución General (AFIP) Nº 830, no exime al contribuyente que la retención del impuesto de igualación (16).

* En cuanto al Resultado Impositivo:

— Quebrantos impositivos:

a) Acumulados al inicio del régimen: el planteo se ha dado en los primeros años de aplicación del mecanismo retentivo, y que giraba en torno a determinar si los quebrantos impositivos existentes a la entrada en vigencia de este, debían ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el importe de las ganancias acumuladas, no sujeto a retención.

Al respecto, la Dirección de Asesoría Técnica consideró en su Dictamen Nº 40/2003 que para la determinación del impuesto de igualación "los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dicha norma, se computaran deduciéndose de las ganancias gravadas de los períodos fiscales para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente".

El criterio mencionado fue posteriormente ratificado cuando en el Dictamen Nº 69/2005 se dijo que "no solo se deberá comparar el resultado contable del ejercicio contra su par impositivo, sino que se computaran los quebrantos impositivos acumulados de los períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas normas, deduciéndose de las ganancias gravadas de los períodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente".

Durante la reunión del 16/8/2006 con el grupo de enlace con el Consejo, la AFIP ratifica el criterio del citado Dictamen Nº 40/2003 expresando además que "de no existir utilidades, el quebranto a considerar es cero a los efectos de su compensación con la utilidad contable. Por lo tanto, la totalidad de la utilidad contable queda sujeta al impuesto a las ganancias de igualación...".

En un reciente fallo de la Sala A del TFN se dictó sentencia en una causa que se discutió sobre la pretensión fiscal de incorporar dichos quebrantos impositivos acumulados anteriores a la vigencia del régimen. En la sentencia de la causa "Empresa distribuidora de electricidad de Entre Ríos" del 3/3/2011, el Tribunal confirma el criterio fiscal.

Así concluye: "la mecánica de la determinación de excedentes sometidos a retención se basa en la acumulación de los conceptos computables a tal efecto, acumulación que comprende necesariamente tanto los resultados positivos como los negativos. De verificarse quebranto impositivo en determinado período fiscal, este deberá adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores.

Las ganancias a las que se refiere el artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias es aquella que deriva de considerar el resultado positivo del período detrayéndose, si existiere, el resultado negativo que se hubiere acumulado, es decir aquella sobre la que se determina el impuesto, esto es, deduciéndose los quebrantos impositivos acumulados".

b) Quebrantos posteriores, pendientes de utilización: el interrogante en este caso se plantea cuando una sociedad genera resultados positivos en uno o varios períodos fiscales, ingresando el impuesto correspondiente sobre tales utilidades, para luego generar un resultado impositivo negativo.

En este supuesto, corresponde determinar si el quebranto pendiente de utilización debe o no ser incluido al momento de acumulación de los resultados, para propósitos de determinar la eventual aplicación del impuesto de igualación.

Para este caso, la doctrina concluye que los dividendos pagados no están sujetos a la retención hasta tanto no se agoten las mencionadas utilidades contables previas a la vigencia.

— Criterios contables vs. impositivos: las normas contables e impositivas presentan diferencias de criterios en atención a los distintos fines que las informan. Dichas diferencias tomando la terminología del llamado método del impuesto diferido, pueden ser temporarias o permanentes.

a) Diferencias Permanentes: resultan de los diferentes criterios de valuación o de reconocimiento de resultados y o en meras diferencias temporales de imputación.

En ese sentido, el ajuste por inflación aceptado a fines contables (al menos en los ejercicios 2002 y 2003), constituye una diferencia permanente en la valuación de los resultados, por ejemplo la revaluación del saldo de resultados acumulados atribuibles, que al no estar contemplado por la norma, determina la aplicación del impuesto de igualación sobre ganancias meramente nominales.

Esto ocurriría con cualquier otra diferencia de carácter permanente en las normas de valuación.

b) Diferencias temporarias: corresponden a diferencias con los distintos criterios de imputación al ejercicio, por ejemplo deudores incobrables imputados contablemente e impositivamente cuando se verifican los índices establecidos por la Ley de Impuesto a las Ganancias.

En estos casos, cuando se distribuyan utilidades conformadas total o parcialmente por resultados originados en diferencias temporarias, dará lugar a la aplicación del impuesto de igualación, el que no se podrá recuperar cuando se revierta tal diferencia, entre el balance comercial y el impositivo, llevando a una duplicación del impuesto.

6.7. Convenios Internacionales para evitar la doble imposición

Las disposiciones sobre el reparto de la potestad tributaria en cuanto a dividendos se refiere se encuentran, generalmente regulados en el artículo 10 de los Convenios.

En dicho artículo se dispone, como principio general, que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

En consecuencia, cuando el perceptor de los dividendos es un sujeto residente en un país que haya celebrado con la Republica Argentina un Convenio para evitar la doble imposición internacional, corresponderá aplicar la tasa de retención que el mismo prevea para el pago de dividendos.

6.8. Proporcionalidad del impuesto

La interpretación que la doctrina había tomado respecto de lo que el legislador quiso expresar con la frase "o la parte proporcional correspondiente"(17), cuando se refiere a los dividendos distribuidos por un importe menor a las ganancias contables, fue el de comparar la proporción que las ganancias impositivas representan del dividendo respecto de las utilidades contables acumuladas.

Esto, basándose en que la ley establece que de las utilidades impositivas se debe detraer el impuesto a las ganancias pagado o la proporción correspondiente, criterio que en la medida que las utilidades contables resulten mayores a las impositivas determinará en todos los casos la obligación de practicar la retención cualquiera sea la suma que se distribuya como dividendo.

Pero recientemente se ha tomado conocimiento, a través de una actuación de la AFIP (que no ha sido publicada en su sitio Web), donde sostiene que debe computarse la parte proporcional de la ganancia determinada y del impuesto pagado, correspondientes a dicho porcentaje de utilidades contables, criterio que no surge claramente de la ley.

Lo vemos con un ejemplo:


Se puede observar que bajo esta nueva postura por parte del Fisco, no habría forma de evitar la retención ya que cualquier monto que la sociedad decida distribuir como dividendos a los socios quedaría sometido, en la proporción que la actuación establece, al impuesto de igualación.

7. — Conclusión

Como corolario al tema objeto del trabajo, se deja planteada la propuesta presentada en 13° Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, del 4 al 6 de septiembre de 2011, "Tema 2: La imposición a la renta corporativa y la de los dividendos":

"El impuesto de igualación exhibe notorias deficiencias estructurales y de operación, las cuales deberían ser corregidas, o —alternativamente— proceder a su derogación. Ello atento a que este impuesto se justifica en caso de aplicarse un sistema de imputación, no así cuando se utiliza un sistema de exención o de imposición cedular sobre el dividendo, y para el supuesto de existencia de de existencia de diferencias permanentes entre el resultado contable y el impositivo (p. ej. exenciones o desgravaciones)".

 (1) Miguel A. Sasot Bettes y Miguel P. Sasot. "Sociedades Anónimas los dividendos", págs. 3 y 4. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 1985.
 (2) Halperin, Isaac. Sociedades Anónimas, cit. Pág. 367.
 (3) Sasot Betes, Miguel y Sasot, Miguel. "Sociedades Anónimas los dividendos". Cit., pág. 158.
 (4) Farina, Juan. El pago de dividendos en acciones. En ED, 116-292.
 (5) Capitulo IV de las Normas de La Comisión Nacional de Valores.
 (6) Informe de la Royal Comision on Taxation de 1966, conocido come el CARTER'S report. En esa propuesta, se producía la total neutralidad por asimilación del tratamiento de los accionistas de las sociedades al tratamiento corriente de los socios de sociedades de personas, ya que no sólo debían atribuirse a ellos los dividendos percibidos de las sociedades, acrecentados para refleja la renta societaria que los originaba (grossing-up) sino que también debían agregar a su liquidación la parte que les correspondiera en las utilidades retenidas, de las que la sociedad debía notificarles.
 (7) Reglamentada por el Decreto Nº 254/1999.
 (8) artículo incorporado a continuación del 118 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
 (9) Artículo 102.1del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias.
 (10) Dictamen (DAT) Nº 16/2001 y fallo Cerro Vanguardia SA-CSJN (30/6/09) que por otro lado concluye que el beneficio de estabilidad fiscal no sólo alcanza a la empresa inscripta en el régimen minero, sino también recae sobre sus accionistas, por lo que no resulta de aplicación el impuesto de igualación.
 (11) Art. 102.1 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias.
 (12) Dictamen (DAT) Nº 1/2006.
 (13) Comisión de enlace AFIP/CPCECABA 1 y 22/99.
 (14) Actuación (DI ATEC) Nº 344/2005.
 (15) Comisión de Enlace AFIP/CPCE CABA 6/6/2002. Nota (DI ASLE) 304/2002.
 (16) Dictamen (DAT) Nº 19/2001.
 (17) prevista en el segundo párrafo del artículo incorporado a continuación del 69º de la Ley de ganancias.



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